2019年4月，在85个国家（地区）、16个国际组织，以及多家学术机构和跨国企业的共同支持和参与下，“一带一路”税收征管合作机制（以下简称“合作机制”）走上国际舞台。合作机制反映了“一带一路”广大发展中国家和新兴经济体的税收合作需求，是对国际税收区域合作模式的创新和有益补充，更是人类命运共同体理念的具体实践。 然而，新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）的全球肆虐迫使社会进入了特殊形势下的“紧急状态”。这种紧急状态不仅挑战了全球卫生防御体系，个别国家甚至有意将国际社会拉回到封闭狭隘的原始状态。国家之间的信任合作被导向相互猜疑、彼此拆台，对国际组织的不信任度也愈发明显。这种不信任不仅影响全球协调的目标和愿景，也严重威胁到原有的国际多边体制，包括尚处于起步阶段的合作机制。 在世界经济整体低迷、逆全球化浪潮开始显现、多边主义遭遇挑战之际，为了回应质疑，亦为了坚定信心和方向，有必要从整体的视野，多维度、系统化剖析合作机制的属性定位与未来方向。合作机制是否符合世界发展趋势？具有什么独特的功能定位？怎样明确合作机制的发展方向？ 国际组织是多个国家（地区）为解决共同问题而进行互动和合作的舞台。经济全球化进程中，越来越多的涉税问题困扰着经贸往来日益密切的全球各国，也出现了不同类型、旨在促进跨境税收征管合作的国际合作形式。根据2020年《国际组织年鉴》，在全球200多个国家和地区分布着72831个国际组织，其中36000个处于活跃状态，涉税国际组织大约为2075个。合作机制是“一带一路”国家（地区）为解决国际税收征管合作问题而进行互动和合作的政府间国际组织。那么，在国际组织的“丛林”中，合作机制是否具有竞争力和生命力？这显然是探讨其属性定位的起点。
（一）全球性国际涉税组织发展式微
多年来，涉税国际组织的关注力始终集中在税收协定范本的制定上，联合国的前身——国际联盟与经济合作与发展组织（OECD）的前身——欧洲经济合作组织均是藉此建构国际税收规则框架并逐渐延伸触角，进而影响全球税收政策与税收规则的设计。目前，OECD和联合国仍是在国际税收政策制定与税收征管合作方面影响力较大、具有代表性的涉税国际组织。
1.联合国在国际税收合作中的话语权和影响力逐步下降
现行国际税收合作框架是由国际联盟最早倡导建立的，国际联盟财政委员会主导的专家报告、墨西哥税收协定范本以及伦敦税收协定范本奠定了国际税收合作领域规范化、标准化的基础。然而，由于第二次世界大战（以下简称“二战”）后传统安全观关注焦点的狭义性以及世界经济的有限联动性，其继任者联合国在国际税收秩序建构以及促进国际税收合作方面的工作也放缓了脚步。直到1979年，联合国才在众多发展中国家的强烈要求下正式推出《关于发达国家与发展中国家间避免双重课税的协定范本》，国际税收协调与合作工作才再次展开。 联合国对引领国际税收合作的忽视同样反映在机构设置上。国际税务合作专家委员会（以下简称“委员会”）作为经济及社会理事会的下设机构，负责开展具体涉税工作任务，但不具有工作重点、工作范围的选择性，工作任务也多具有临时性。这种忽视直接导致联合国在国际税收领域的角色边缘化。从区分居民国和来源国征税权，到影响深远的独立交易原则与常设机构原则、转让定价规则，再到近来国际税收领域针对税基侵蚀和利润转移（BEPS）的行动计划，联合国已从积极引领转变为被动跟随。因为这种无意和有意的忽视，联合国在国际税收征管合作领域已逐渐失去了国际联盟时期的引领地位。而联合国在国际税收秩序建构、国际税收规则设计上对OECD的效仿，也引发了对其代表性和透明度的质疑与批评。一定程度而言，联合国的全球性话语体系至少在国际税收领域正在趋于松散与分裂。 OECD在国际联盟退出历史舞台后，主动承担了建构国际税收秩序框架、引领国际税收征管合作的重任。其于1963年推出世界上首个税收协定范本——《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，并随着世界经济需要不断跟进、更新，作为协定母本广泛影响了全球3000多个税收协定的形式与内容设定。OECD的广泛影响力和权威性，除了其税收协定范本的母本地位，更重要的是多年来对全球经济与税收形势的准确研判和及时回应。尤其是上世纪90年代开始，经济全球化席卷全球，随之而来的是对世界税基的争夺，OECD专业且迅速地回应了国际社会的需要，主导和推动了主要国际税收政策和国际税收规则的构建。
然而，OECD主导制定的一系列跨境税收协调与合作规则，在推动国际税收秩序规范化、一致性的同时，也暴露出与时代不符的深层次矛盾。 一是规则的复杂性。长期以来，OECD推崇以独立交易原则遏制跨境企业集团利用关联企业间的转让定价进行利润转移及逃避税的行为，但无形资产比例的增长与衍生金融工具构造的多样化急剧影响了可比对象的获得性以及可靠性。而近来备受推崇的公式分配法一方面低估了各税收管辖区税基设置的差异性，另一方面忽略了分配公式中公式要素以及要素权重的选择在不同行业间的不确定性。公式分配法设计应用的复杂性，导致其可推广性与可适用性难以得到保证。早在2011年，公平赋税协会（Tax Justice Network）就曾批判OECD转让定价指南过于复杂，不仅发展中国家，甚至发达国家也难以适当运用。因此，OECD独立交易原则体系的过时性和复杂性凸显。 二是规则的可操作性低。2015年，OECD发布BEPS项目15项行动计划最终报告，并将第5、6、13、14项行动计划规定为最低标准。然而在具体实践中，旨在打击有害税收竞争的第5项行动计划实际导致发展中国家承担额外的税收负担；第6项行动计划的主要目的测试规则并没有取得防止税收协定滥用的实效；旨在增强税收透明度的第13项行动计划中尽管设计了国别报告的阈值门槛和分级文档以减轻企业的遵从负担，但受高度敏感的商业信息和各税收管辖区技术能力的制约，其可操作性似乎脱离了发展中国家税收征管现阶段的实际情况；第14项行动计划的实际执行效果也不尽如人意，OECD数据库显示，全球相互协商程序（MAP）新发生案件和待解决案件仍居高不下，税收争议未能得到高效解决。 三是OECD税收标准的全球霸权时代正在落幕。两次世界大战后形成的全球格局奠定了OECD近乎垄断的国际税收标准制定者地位。然而历经百年发展后的国际政治经济新时代已不同于上世纪二三十年代，传统上处于边缘地位的发展中国家和新兴经济体有能力挑战OECD预设的国际税收制度。素有“发达国家俱乐部”之称的OECD在西方独大的时代背景下，利用其经济和技术优势搭建了发达国家作为居民国享有的非对称性税收权益框架，然而，随着新自由主义的衰退以及新兴经济体的崛起，这种霸权型框架正在逐步瓦解。 不同于联合国以及OECD这类综合性国际组织，专门性国际组织专注于某一特殊领域，强调从技术角度切入具体领域，具有重专业性、低政治性、灵活的合作形式以及精细划分的活动范围等特征，为其作用的发挥提供了广泛且可信赖的基础。 二战后，在布雷顿森林体系下建立的国际货币基金组织（IMF）、世界银行等专门性国际组织，凭借其在经济领域的独特技术优势以及专业应对策略，巧妙地将其倡导的国际税收理念融合进诸如结构调整贷款安排中。尽管IMF和世界银行经常将遵守发达国家制定的税收规则作为给予发展中国家经济支持的附加条件，但不容否认的是，其专业的技术优势以及灵活务实的自我改革长久以来相对地关照了发达国家与发展中国家各自的利益诉求。2004年英、美、澳、加联合成立的国际联合反避税信息中心（Joint International Tax Shelter Information Center,JITSIC），核心功能为促进信息交换，解决由于信息不对称引起的逃避税问题。近年来，其身影频频出现在诸如设立自动信息交换标准、推动国际税收透明度等国际各大涉税场合。2006年基于澳、加、日、美为成员国的太平洋税务协会（PATA）增容成为利兹城堡集团（Leeds Castle Group）。它致力于税收征管合作，尤其聚焦在转让定价跨境执行相关问题上。尽管规模有限（10个成员国），但其成员国在转让定价相互执行上已形成基本价值共识和普遍操作性。
可以看到，进入21世纪后，伴随经济全球化和国际税收专业化程度的加深，各种专门性国际税收组织迅速发展，尤其是在推动国际税收透明度、转让定价跨境执行等方面已形成示范性效应，重要性日益凸显。 有害税收竞争、转让定价以及数字经济征税等问题早已突破了地域和时空的限制，传统的税基界限随着经济形态的多样化与多元化而相互交织缠绕。国际税收合作是促进国际贸易与投资发展的重要手段，也是完善全球治理体系的关键组成部分。然而，全球金融危机、欧洲主权债务危机以及世界经济新一轮下行趋势改变了世界整体格局，将全球合作推向信任紧张的边缘，信任危机导致的“修昔底德陷阱”正在离间甚至割裂包括国际税收合作在内的全球性合作。全球性合作正转向“世界多极”和“多方共治体系”，区域税收合作大有可为。 欧盟自欧共体时期就确立了区域一体化的定位，通过成功的区域性税收合作助力欧盟经济整体稳健均衡发展。欧盟利用其与OECD的密切合作及深度参与，就国际税收领域重要政策及规则演变问题充分表达意见，捍卫了欧盟整体税收利益。世界上首个打击跨境逃避税、维护国际税收秩序的多边公约——《多边税收征管互助公约》，实际上源于欧洲理事会与OECD在1988年签订的公约，作为原区域性公约的升级版，欧盟在执行过程中自然也鲜少涉及落地难的问题。同时，欧盟凭借其在区域税收征管中整齐划一的动作，针对税收争端解决、税收透明度、转让定价等难题出台了一系列法令及指令，对优化区域经济结构、促进区域经济高度自洽发展起到了至关重要的作用。 此外，北美自由贸易区、东南亚国家联盟等区域性国际组织也借助解决税收问题、协调税收征管合作，有力促进了本区域经济的蓬勃发展。 当前，全球多边发展受阻，价值观产业链联盟、意识形态战略联盟混战，正是无涉价值观的专门性、区域性国际组织发展的有利时机。区域性税收合作的成功经验也为合作机制提供了良好的借鉴，准备了充分的从“量变”到“质变”的积累。作为“一带一路”国家（地区）致力于税收征管合作的区域性、专门性组织，合作机制可谓生逢其时、大有可为，代表未来多边合作的发展方向，富有地域相连的生命力和理念认同的活力。 “定位之父”艾 • 里斯认为：“定位的基本方法，不是去创造某种新的、不同的事物，而是去操控心智中已经存在的认知，去重组已存在的关联认知”。合作机制作为区域性国际组织，并不是另起炉灶推倒国际组织的共识性价值，而是在既有基础上增强发展中国家印记，贡献中国力量。因此，合作机制与其他国际组织既具有一致性，也具有本质区别。借用坐标象限的数学方法，脱离简单的线性方法，寻求双向甚至多向、多维度的属性定点，才能深度理解合作机制的本质属性，全面勾勒出合作机制在国际组织象限中的准确定位。在充分理解合作机制定位的基础上，才能预见合作机制的运行方向、发展轨迹，实现其聚焦效应、光环效应和直达效应。 （一）合作机制定位的立足原点：开放、包容、协同发展 一方面，经济全球化、社会信息化投射到国际税收领域就是世界居民、跨境投资与流动税基，这种开放性、相连性决定了国际税收体系的公平与效率并非取决于任何一个国家（地区）的税制，而是取决于所有国家税制的整体效果。另一方面，国际社会的无政府状态、国际法的碎片化预设了国际税收体系的碎片化现实。因此，国际税收秩序整体性效果的理念追求与国际税收体系规则的碎片化现实的双重性，决定了一个富有生机的国际税收组织应遵循开放、包容、协同发展的主基调。只有从全人类的宏观高度，最大程度地尊重并关切到具有广泛代表性的微观个体的共同利益，抛弃封闭、狭隘、自利的现实主义与功利主义逻辑，才可能在经济与税收全球化的客观现实和历史潮流中，实现整体共同、均衡和可持续发展。 合作机制是“一带一路”倡议在国际税收领域的具体映射，也是对构建现代化国际税收体系的有益补充。合作机制扎根于“一带一路”倡议，因此内嵌了开放包容、共商共建共享与人类命运共同体理念的深刻内涵。这种深刻内涵识别了西方主导下的经济全球化发展不平衡、实力界定收益的病灶，并开出了务实性药方，即通过开放包容的税收合作，追求协同发展，优化“一带一路”整体营商环境，支持贸易自由化和投资便利化。开放性表现在合作机制与所有国际行为体的平等互动，对税收实践的积极分享。包容性体现在合作机制成员与观察员的广泛代表性，即以发展中国家为根本，以新兴经济体为支柱，以发达国家与其他国际涉税组织为重点的四梁八柱架构。合作机制有助于共同提升征管能力和纳税服务水平、持续改善营商环境的务实行动，就是在共识基础上的协同发展。 同时，合作机制并非彻底否定、推翻既有的国际税收体系，也无意构建一个全新的国际税收秩序。合作机制相关的框架协议文本、机制设立、实施路径本身就学习借鉴了OECD和IBFD等成熟国际涉税组织的制度和经验，且合作机制确立的行动计划内容就是对现行国际税收秩序、规则的本地落地实施。例如，《乌镇行动计划（2019-2021）》确立的简化税收遵从和税收征管数字化建设目标，就是旨在帮助“一带一路”国家（地区）尤其是征管能力相对较弱的发展中国家提升涉税信息的搜集、传输及运用能力，在满足国际税收透明度标准的基础上维护纳税人权益。因此，合作机制是对现有国际税收规则的丰富和完善，也是现有国际税收体系在发展中国家的首次全面探索。 一是从国际法维度看，合作机制旨在促进发展中国家税收公平的实现。上世纪二三十年代，国际税收框架由国际联盟初步搭建，60年代后OECD与联合国先后通过了税收协定范本，正式构建起国际税收基本秩序。发达国家和发展中国家税收权益分配所遵循的基本规则，如常设机构原则、独立交易原则、受控外国公司规则等，同20世纪世界经济的有限融通性与国际经济的大致结构是相适应的。但进入21世纪以来，随着经济全球化程度的加深与全球产业链、价值链的整合发展，传统国际税收秩序与规则不断遭遇合法性与合理性质疑。 OECD“发达国家俱乐部”的隐喻式定位决定了其长久以来倡导的国际税收政策制定及国际税收规则改革更多地代表了发达国家的税收权益，服务于发达国家利益。这种定位决定了税收正义无法在发达国家和发展中国家间取得平衡。与此同时，发展中国家与发达国家发展的非对称性无法支撑其在税收权益分配中获得公正合理的份额。考虑到发展中国家整体上相对落后的税收法律制度、税收征管能力，若奉行“一刀切”的透明度标准与技术能力标准，全球税收竞争的大环境将导致这些国家在跨国避税浪潮中比发达国家遭受更大的损失，从而加剧其财政状况恶化，发展能力进一步受限。在此背景下，合作机制以发展中国家为发起与参与主体，可以从源头上识别发展中国家的税收征管困境，代表发展中国家集体发声，推动建构公平和现代化的国际税收秩序，维护发展中国家的税收利益。 二是从国际政治学维度看，合作机制是对多边主义、全球化的有力诠释。2008年金融危机进一步加剧了国际税收竞争的步伐，也将国际税收合作需求推上新高潮。为打击激进税收筹划及税基侵蚀等国际税收问题，OECD先后主导推出了《税收信息交换协议》（Tax Information Exchange Agreement,TIEA）、《多边税收征管互助公约》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》等文件。然而，“巴拿马文件”和“天堂文件”的泄露一方面昭示了积极合作的消极实质，另一方面则“点燃了民粹主义、逆全球化的星星之火。”2020年全球新冠肺炎疫情进一步催生了保护主义、民粹主义的全球化逆风。成立于此际的合作机制不断拓宽朋友圈，促进税收合作，尤其是在遭遇新冠肺炎疫情的全球危机面前，积极推进多边主义交流与合作，推动“一带一路”国家（地区）进行抗疫财税经验分享，减轻疫情对经济的冲击。 三是从国际经济学维度看，合作机制运用国际税收治理突破“公地悲剧”之殇，培育可持续的世界税基。主权国家之间征税管辖权的竞争，事实上是将流动的税基视为国际公地，而对这块国际公地的开发逻辑则是功利主义与自由主义驱使下的掠夺式利用与无序抢占，从而导致有害税收竞争、激进税收筹划和税基侵蚀等。有学者运用非对称税收理论模型，发现税收竞争的直接受害者是较不发达的国家。一方面，税收竞争迫使发展中国家投入更多成本被动抢夺税收权益，发达国家内部也陷入了无序的税基争夺；另一方面，这种纯粹自利型支配政策将导致世界税基缩水，引发世界税基的“公地悲剧”，而制约这种任性选择的只有国家（地区）之间的横向监督与合作。合作机制正是在深入推进“一带一路”国家（地区）运用横向监督和互利合作克服“公地悲剧”的自觉选择，在有序合作和良性竞争思维支配下培育可持续的世界税基，以促进发展中国家的整体经济健康发展。 四是从社会学维度看，合作机制反映了国家需求层次上升至合作共赢的高级阶段。假设国家的行为动机和行为方式在心理轨迹上遵循了个人的行为动机和行为方式，则国家的需求层次也在一定程度上因循了个人的需求层次轨迹。根据马斯洛的需求层次理论，人的需求呈金字塔层阶式分布，从最基础的生理需求、安全需求逐渐上升至社交需求、更高层次的尊重需求，直至顶级的自我实现需求。回顾人类社会的进化轨迹，从霍布斯式的野蛮自然状态过渡到17世纪威斯特伐利亚体系下追求安全的均势状态，再升级为19世纪运用国家、民族情感和归属感需求建立起社交秩序的凡尔赛体系；随后，凡尔赛体系的崩溃催生了20世纪更高层级的雅尔塔体系，其标志性文件——《联合国宪章》满足了国家对于尊重、平等和认可的需求；进入21世纪后，国家间相互联接与互为依存的程度逐渐加深，国际税收竞争带来的一系列消极后果促使国家与国家之间通过寻求合作实现发展。因此，若应用马斯洛的需求层次理论，则国家的需求层次似乎正从尊重需求过渡至最高层次需求——自我实现，即通过促进区域共同利益或世界共同利益的方式实现国家作为个体的利益，通过追求共同理想实现国家作为个体的发展理想。也就是说，“一带一路”国家（地区）摒弃了零和博弈思维，上升到合作共赢阶段，将实现自我税收利益与优化营商环境的目标嵌入了实现区域整体税收利益与优化区域营商环境的目标中，追求自我实现的同时带动区域整体实现。
只有遵循合作机制的多维属性，才能确保其坚持消除税收壁垒、促进经贸畅通以及实现可持续发展的方向。同时，保持正确的发展方向又有利于充分发挥合作机制的税收协调功能。因此，立足合作机制的定位原点，结合合作机制的多维属性，探索合作机制的发展方向具有现实意义。在全球经济普遍受到新冠肺炎疫情严重冲击的大背景下，我国对“一带一路”建设的非金融性投资仍坚挺增长，这充分体现了我国将“一带一路”国家（地区）视为命运共同体的价值理念。经济全球化背景下，没有哪个国家（地区）在面对全球性冲击时可以独善其身。唯有合作才能寻求社会学意义上的共赢，通过合作才能实现经济效益的帕累托最优。人类命运共同体理念将国际社会视为同进退、共发展的整体，体现了安危与共的内涵。而税收共同体价值理念是对人类命运共同体理念的具体实践。可以说，这种重视共同税收风险、拥抱共同税收利益的税收共同体价值理念正是人类命运共同体理念在国际税收征管合作领域的延伸和深化。
因此，合作机制应在人类命运共同体理念指导下，积极培育税收共同体价值理念。价值理念上的深层认同是国际税收征管合作的内驱动力，也是建设增长友好型税收环境与避免有害税收竞争的关键基础。合作机制应坚持人类命运共同体理念的共商、共建、共享三原则，就常设机构、合伙企业、居民纳税人等容易产生冲突的条款，结合“一带一路”经贸投资特点，在与“一带一路”国家（地区）共同协商基础上，争取达成一致性解释和适用，通过价值理念上的共识消除双重征税以及征税不足，从而共同建设增长友好型税收环境。合作机制可以通过“一带一路”税收征管合作论坛论证并阐释区域税收共同体理念的价值内涵以及合理性，并利用“一带一路”税收征管能力促进联盟在税务官员之间率先凝聚区域税收共同体价值意识。这种由点带面、先聚焦后辐射的税收共同体意识一旦形成，将促使“一带一路”国家（地区）重视共同的税收风险，切实维护共同的税收权益。
“一带一路”国家（地区）大多以发展中国家为主，税收法治化程度普遍较低，税收征管能力较弱，税制差异明显，无论是主观税收征管能力还是客观现实处境，都无法有效维护其应有税收权益。为了实现税收公平，保障“一带一路”国家（地区）的税收权益，合作机制应充分利用平台优势，从能力建设和规范治理角度发力，引领“一带一路”国家（地区）构建体现公平与效率的现代化国际税收体系。 首先，合作机制应积极发挥“一带一路”税收征管能力促进联盟的作用，着重进行现代化税收征管能力培训。针对数字经济税收征管能力、跨境税收争端解决法律程序和涉税信息交换技术等方面展开培训，通过提高“一带一路”国家（地区）自身税收征管能力，帮助税务机关掌握新兴商业模式与复杂交易背后的基本商业与税收原理，从而提高税收争端解决效率，有效维护“一带一路”国家（地区）税收权益。其次，合作机制应抓住国际税收规则和全球税收治理转型契机，结合“一带一路”建设需要，研究制定新的国际税收规范，维护发展中国家正当税收权益。例如，在应对数字化税收挑战方面，合作机制可结合“一带一路”国家（地区）的具体国情和产业结构，遵循实质经济活动和价值创造相匹配的指导原则，更新联结度概念，提出新的利润分配规则。同时，合作机制应充分利用“一带一路”税收征管合作论坛和专家咨询委员会，就发展中国家在成本节约、市场溢价方面的特殊地域贡献纳入价值创造考量因素积极建言献策，发挥维护发展中国家税收利益的应有作用。 随着“一带一路”建设的深入，“一带一路”国家（地区）经济依存度加深，经济结构的互补性得到充分发挥，逐步形成共享经济体。因此，合作机制应坚持多边主义，完善多边税收信息交换形式，从而有力打击国际逃避税，促进“一带一路”国家（地区）共同发展和繁荣。 税收信息交换是国际税收征管合作的重要内容，也是我国与“一带一路”国家（地区）开展税收征管合作应用最为广泛和有效的手段。引导实施及时有效的税收信息交换，既充分尊重沿线国家的税收主权，又有利于维护“一带一路”国家（地区）的税收权益，同时还能增强“一带一路”国家（地区）对合作机制的信心和信赖。鉴于“一带一路”国家（地区）税收征管实践的有限性，税收信息交换的短期边际成本高、规模效应不显，合作机制应分重点、有步骤地引导沿线国家开展税收信息交换。首先，合作机制应率先引导经贸往来密切、税收信息交换需求迫切的国家（地区）实施税收信息交换，在利益契合基础上，针对性地打造多边税收信息分享和交换平台。其次，针对具备基本税收信息交换网络的“一带一路”国家（地区），合作机制应着力于丰富税收信息交换类型。除了深化自动信息交换应用，合作机制还可在秘书处协调及“一带一路”税收征管能力促进联盟的帮助下，探索自发信息交换、同期税务检查和跨境税务检查的实际应用，充分发挥税收信息交换打击逃避税的作用，在“一带一路”国家（地区）形成示范效应。最后，时机成熟时，合作机制可参考OECD的全球税收透明度标准，结合“一带一路”国家（地区）的具体国情和现实能力，通过“一带一路”税收征管合作论坛研讨制定具有高度操作性的区域税收透明度标准，确立“一带一路”国家（地区）同行审议机制，以监测、审查和评估相关税收管辖区的税收信息交换情况，从而营造更为公平、透明和增长友好型税收环境。 （本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第4期）